12.2. Особливості обліку податку на додану вартість

З точки зору оподаткування, найбільшу складність становить облік ПДВ й податку на прибуток за операціями з надання туристичних послуг.

Особливості обліку ПДВ у туристичних агентств обумовлені двома принциповими моментами: характером послуги, що надається, та спеціальним порядком збільшення податкових зобов'язань і податкового кредиту щодо посередницьких операцій.

Залежно від виду туристичних послуг (іноземний, зарубіжний або внутрішній туризм) суттєво відрізняється і їх податковий облік.

Згідно з пп. 6.2.2 ст.б Закону про ПДВ за нульовою ставкою оподатковуються операції з надання послуг з туризму на території України у разі їх продажу за межами України безпосередньо або при посередництві нерезидентів із застосуванням безготівкових розрахунків. Відповідно до класифікації видів туристичної діяльності йдеться про іноземний туризм. Така операція за своєю економічною суттю прирівнена до експорту послуг, хоч їх споживання і здійснюється на митній території України.

При цьому суб'єкт туристичної діяльності має право на податковий кредит за операціями, пов'язаними з придбанням товарів, робіт та послуг для надання таких туристичних послуг (оплата проживання, харчування, транспортного та екскурсійного обслуговування тощо), у разі якщо вартість таких товарів (робіт, послуг) підлягає віднесенню до валових витрат туристичного продукту (лист ДПАУ від 14.05.98 р. № 5628/10/16-1101). Звичайно, що у цьому випадку у такого суб'єкта виникає право і на експортне відшкодування.

Слід звернути увагу на необхідність дотримання обов'язкових умов, пов'язаних із застосуванням нульової ставки щодо іноземного туризму.

По-перше, туристичний продукт має бути продано тільки за межами території України незалежно від того, продається він безпосередньо українською туристичною фірмою (мається на увазі представництво, розташоване за кордоном) чи через посередника (який, в свою чергу, може бути як резидентом, так і нерезидентом). Найцікавіше полягає у тому, що в пп.6.2.2 ст.6 Закону про ПДВ немає ніяких вимог до одержувача туристичних послуг. Інакше кажучи, навіть у тому випадку, якщо за кордоном такий туристичний продукт придбавається резидентом України, продавець зберігає право на застосування нульової ставки, хоча, власне кажучи, така операція кваліфікуватиметься як внутрішній туризм.

По-друге, обов'язковою умовою є безготівкова форма оплати таких послуг. Це означає, що якщо нерезидент приїде в Україну й оплатить вартість туру готівкою, нульову ставку вже не можна застосовувати. Щоправда, відсутня будь-яка обов'язкова вимога в частині валюти платежу, тобто навіть оплата в гривнях за дотримання всіх інших умов не є перешкодою для застосування нульової ставки.

Обов'язковість безготівкової форми розрахунків ДПАУ (лист від 12.12.97 р. № 16-1118/11-10316) аргументує тим, що механізм надання пільг ефективно діє лише за умови застосування безготівкової форми розрахунків, а звільнення від оподаткування через застосування готівкових розрахунків призводитиме до можливих порушень законодавства та виникнення зловживань.

Певні складності пов'язані з оподаткуванням ПДВ операцій із зарубіжного туризму. Справа у тому, що в Законі про ПДВ прямо це питання не врегульоване.

На перший погляд, зарубіжний туризм чимось нагадує імпорт послуг, оскільки покупцем таких послуг є резидент, а їх оплата здійснюється на території України з подальшим перерахуванням вартості туристичного продукту нерезиденту. Спочатку ДПАУ досить жорстко дотримувалась саме такого підходу, прирівнюючи зарубіжний туризм до імпорту послуг (лист від 14.05.98 р. № 5628/10/16-1101) і наполягаючи на необхідності нарахування податкового зобов'язання за ставкою 20% від вартості "імпортованих" послуг. Інший аргумент на користь такого підходу наведено в листі ДПАУ від 09.03.98 р. № 2382/10/23-1216-5. У ньому йдеться про те, що туристична фірма – резидент, самостійно формує вартість міжнародної путівки з урахуванням вартості самої путівки, придбаної за кордоном, вартості проїзду, вартості послуг, заробітної плати персоналу фірми, нарахувань на заробітну плату тощо. А оскільки путівку цю продають на митній території України резидентам і за національну валюту, то застосовувати у такій ситуації норму пп.6.2.2 ст.6 Закону про ПДВ неправомірно, а отже, вся вартість такої операції має оподатковуватись ПДВ за звичайною ставкою.

Разом з тим споживання таких послуг здійснюється не на митній території України, а ПДВ є податком на внутрішнє споживання. Тому прирівнювати таку операцію до імпорту послуг у розумінні Закону про ПДВ, щонайменше, некоректно.

Саме такий висновок міститься в листі Комітету ВРУ з питань фінансів і банківської діяльності від 23.02.98 р. № 06-10/136. У ньому роз'яснюється, що при зарубіжному туризмі туристичне підприємство бронює послуги, що надаються за кордоном, реалізує їх резиденту, але кошти у вигляді оплати транспортних послуг та туристичного обслуговування за кордоном не є власністю цього суб'єкта туристичної діяльності. Базою оподаткування суб'єкта, що здійснює туристичну діяльність, є сума компенсації (винагорода), яку отримав такий суб'єкт за інформаційно-рекламне обслуговування та інші послуги, що надаються резиденту з бронювання комплексу послуг, які входять до складу туристичного продукту. Такі послуги оподатковуються за ставкою 20%, визначеною пп.6.1.1 ст.6 Закону про ПДВ. При цьому головним аргументом є те, що така операція підпадає під визначення продажу послуг (п.1.4 ст.1 цього Закону) тільки в частині посередницької послуги (але не в частині вартості туристичних послуг, оплачених нерезидентам). Майже рік по тому ДПАУ визнала такий підхід і підтвердила, що вартість транспортних послуг і туристичного обслуговування за кордоном (віднесених до складу туристичного продукту) не включається до бази оподаткування ПДВ, оскільки вони не є власністю суб'єкта туристичної діяльності – резидента України та споживаються за межами митної території України. У зв'язку з цим базою для оподаткування ПДВ операцій з продажу туристичних послуг, споживання й використання яких здійснюється резидентами за межами митної території України, є комісійна винагорода, отримана суб'єктом туристичної діяльності (листи від 02.12.98 р. № 13097/11/16-1114 та від 06.01.99 р. № 199/7/16-1121).

Аналогічну позицію займає ДПАУ й щодо операцій з продажу фізичним особам – резидентам України міжнародних туристичних карнетів, які дають право власникам цих карнетів на спрощений порядок розгляду питання отримання віз на в'їзд до країн, що входять до Шенгенської Угоди, та на гарантоване сервісне обслуговування фізичної особи та її транспортного засобу за межами митних кордонів України (лист ДПАУ від 04.01.2000 р. № 37/7/16-1315-26). Суб'єкт туристичної діяльності – резидент, що надає такі послуги, власне кажучи, виступає агентом щодо реалізації послуг нерезидента України, які використовуватимуться за межами митних кордонів України. Тому у цьому випадку об'єктом оподаткування є тільки операції з надання послуг з реалізації туристичних карнетів на митній території України, а базою оподаткування – складова частина тієї вартості туристичного карнету, яку отримує посередник як винагороду за надані послуги з реалізації його на митній території України.

Якщо з таким висновком профільного Комітету ВРУ та ДПАУ щодо туристичного обслуговування за кордоном можна погодитися, то стосовно невключення до бази ПДВ вартості транспортних послуг, ні цей висновок, ні прямо протилежне за значенням роз'яснення, що міститься у згаданому листі від 09.03.98 р. № 2382/10/23-1216-5 (який, до речі, так досі й не відкликано), не є переконливими.

Справа у тому, що згідно з пп.6.2.4 ст.6 Закону про ПДВ, податок за нульовою ставкою обчислюється щодо операцій, пов'язаних з наданням транспортних послуг з перевезення пасажирів та вантажів за межами митного кордону України, а саме:

• від пункту за межами державного кордону України до пункту проведення митних процедур з випуску пасажирів або вантажів з-під митного контролю на митну територію України (включаючи внутрішні митниці);

• від пункту проведення митних процедур з випуску пасажирів або вантажів за межі митного кордону України (включаючи внутрішні митниці) до пункту за межами державного кордону України;

• між пунктами за межами митного кордону України.

Разом з тим якщо надання таких транспортних послуг здійснюється у вигляді брокерських, агентських або комісійних операцій з транспортними квитками або проїзними документами, то до бази оподаткування ПДВ має бути включено тільки винагороду посередника. Така позиція підтверджується і листами самої ДПАУ від 23.11.98 р. № 12663/11/16-1218та№ 13742/ 10/16-1218.

Оскільки винагорода посередника є платою за надання посередницької послуги, податкові зобов'язання такого суб'єкта туристичної діяльності (звичайно, якщо він зареєстрований як платник ПДВ) збільшуються за першою з подій: зарахування коштів в оплату послуги від замовника на банківський рахунок або до каси суб'єкта туристичної діяльності чи оформлення документа, що засвідчує факт надання послуг. У цей момент слід складати й податкову накладну.

Щодо туристичних послуг, які надаються та споживаються резидентами при здійсненні зарубіжного туризму на митній території України (бронювання готелів, придбання транспортних квитків до митного кордону України тощо), то такі турисичні послуги, навіть незважаючи на те, що пов'язані вони з поїздкою за кордон, класифікуються як внутрішній туризм.

Операції з продажу та надання туристичних послуг на митній території України, тобто внутрішній туризм, підлягають оподаткуванню ПДВ у загальному порядку. Пов'язано це з тим, що такі операції підпадають під визначення продажу послуг та включаються до об'єкта оподаткування згідно з пп.3.1.1 ст.3 Закону про ПДВ, а будь-якої специфіки оподаткування таких операцій цей Закон не містить.

В аналогічному порядку оподатковуються й послуги з екскурсійного обслуговування, а також додаткові організаційні послуги, пов'язані із забезпеченням можливості споживання туристичного продукту як на території України, так і за її межами (консультаційні послуги, надання інформації, бронювання квитків тощо) та інші аналогічні послуги, що надаються клієнтам суб'єктом туристичної діяльності.

Практично єдиним винятком із цього загального правила є продаж путівок на санаторно-курортне лікування та відпочинок дітей у закладах згідно з переліком, визначеним постановою КМУ від 05.08.97 р. № 835 "Про переліки санаторно-курортних закладів і закладів відпочинку, операції з продажу путівок до яких на санаторно-курортне лікування та відпочинок дітей не підлягають обкладенню податком на додану вартість" (далі – Постанова № 835). Такі операції звільнено від оподаткування відповідно до пп.5.1.9 ст.5 Закону про ПДВ, у якому також визначено, що зазначена пільга не поширюється на продаж путівок нерезидентам.

Отже, застосування цієї пільги пов'язане з необхідністю дотримання трьох умов.

Постановою № 835 затверджено два переліки, хоч у Законі про ПДВ йшлося про єдиний перелік таких закладів. Перший з них – вичерпний перелік закладів охорони здоров'я (дитячих санаторіїв, санаторіїв з дитячими відділеннями або з відділеннями для дітей з батьками, дитячих оздоровчих центрів) – усього 314 найменувань таких закладів охорони здоров'я. Другий перелік містить заклади відпочинку для дітей, причому в ньому зазначено тільки типи таких закладів відпочинку, та його не конкретизовано за їх назвами та місцезнаходженням.

Якщо перший перелік включає тільки заклади охорони здоров'я, то другий явно тяжіє до туристичної діяльності.

Щодо видів закладів, продаж путівок яких звільнено від ПДВ, необхідно звернути увагу на роз'яснення ДПАУ (лист від 17.05.2000 р. № 2558/6/16-1220-1), в якому зазначено, що як спортивні, так і туристичні та інші оздоровчі заклади, про які йдеться в ст.32 Закону України від 19.11.92 р. № 2801-ХП "Основи законодавства України про охорону здоров'я", не є об'єктами охорони здоров'я. А санаторії, відповідно до наказу МОЗ України від 22.06.95 р. № 114, виданого на підставі ст. 16 цього Закону, є закладами охорони здоров'я, порядок та умови створення, державної реєстрації та акредитації, а також порядок ліцензування медичної практики яких визначаються актами законодавства України. Оскільки послуги з охорони здоров'я надаються винятково закладами охорони здоров'я, що мають на цей вид діяльності ліцензію та відповідний рівень акредитації, то включення будь-якими іншими особами вартості таких послуг до складу вартості власних послуг не має юридичних підстав.

Підтвердженням того, що путівки за своїм призначенням належать до санаторно-курортних, є і бланк самої путівки, в якому зазначено, що вона видається на лікування, та є запис про те, що власнику путівки необхідно мати при собі санаторно-курортну карту, відсутність у путівці даних про надання туристичного обслуговування.

Пільга застосовується саме стосовно путівок на санаторно-курортне лікування та відпочинок дітей. Щодо путівки, яка не має статусу "дитячої", то навіть у тому випадку, коли її видано в один із перерахованих у Постанові № 835 закладів, підстав для застосування пільги з ПДВ, немає. А щодо путівок для спільного відпочинку (лікування) батьків з дітьми, то, виходячи з пп.5.1.9 ст. 5 Закону про ПДВ, пільгу можуть мати тільки путівки для дітей, тому спільна путівка, що включає в себе й путівку для дорослих, на жаль, повинна оподатковуватись ПДВ у загальному порядку.

Не можуть не оподатковуватись ПДВ путівки на санаторно-курортне лікування та відпочинок дітей, що реалізуються нерезидентам. Визначення нерезидентів у Законі про ПДВ немає. Однак, відповідно до п. 1.16 ст. 1 Закону про прибуток, нерезиденти – юридичні особи та суб'єкти господарської діяльності, які не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо) з місцезнаходженням за межами України. Саме на таке визначення нерезидентів посилалася ДПАУ у листі від 18.06.99р. № 4907/5/16-1220-1, хоча, на думку автора, у цьому випадку обмежуватися тільки суб'єктами підприємницької діяльності та їх структурними підрозділами (що цілком зрозуміло із Закону про прибуток) було б неправильно. Тому пільга не повинна застосовуватися стосовно усіх нерезидентів, у тому числі й фізичних осіб.

Ні форма оплати (на відміну від іноземного туризму), ні валюта платежу у цьому випадку ніякого значення не мають. Головним критерієм права на пільгу є наявність статусу резидента у покупця путівки.

Слід зазначити, що пільга надається щодо операцій з продажу таких путівок. Причому вона зберігається і у тому випадку, коли такі путівки реалізують через посередників – юридичних осіб або громадян-підприємців (лист ДПАУ від 08.07.99 р. № 2332 /К/16-1220-27). Водночас у разі використання посередницьких схем винагорода посередника, яку отримують при реалізації путівок на санаторно-курортне лікування та відпочинок дітей, оподатковується ПДВ за ставкою 20% незалежно від того, хто саме (заклад охорони здоров'я, відпочинку або покупець путівки) його виплачує.

На практиці досить часто трапляється так, що посередник включає до вартості санаторно-курортної путівки, яка продається, й вартість власних послуг, які він надає у вигляді організації екскурсій до музеїв, містом, відвідування театрів, цирку, дельфінарію, атракціонів, перебування в інших містах, прокату кінофільмів, спортінвентаря тощо. Якщо при цьому санаторно-курортна путівка не змінює свого цільового призначення, не тільки посередницька винагорода, але й вартість таких додаткових послуг, на думку ДПАУ (лист від 18.06.99р. № 4907/5/16-1220-1), повинна оподатковуватись ПДВ.

Разом з тим, з таким підходом можна погодитись тільки щодо санаторно-курортних путівок. А коли придбавається путівка на відпочинок дітей, то, будь-які туристично-екскурсійні заходи за умови включення їх вартості до вартості такої путівки та дотримання усіх інших вимог також не повинні оподатковуватись ПДВ.

Не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з надання послуг із страхування (пп. 3.2.3 ст. З Закону про ПДВ). Тому вартість страхових послуг, які є звичайною складовою вартості послуг з туризму не повинна включатися до бази оподаткування.

У разі здійснення внутрішнього туризму з використанням посередницьких схем однією із найсерйозніших проблем є порядок визначення бази оподаткування. У цьому випадку посередник не тільки отримує винагороду за договором комісії, доручення або агентською угодою, але через нього транзитом проходять кошти для оплати вартості туристичного продукту або інших послуг.

Щодо самої посередницької винагороди, то особливих складностей тут немає: податкові зобов'язання у посередника збільшуються за загальними правилами пп.7.3.1 ст.7 Закону про ПДВ. При цьому у продавця або покупця туристичних послуг (залежно від того, хто з них є комітентом, довірителем або принципалом, тобто виплачує винагороду) за наявності податкової накладної виникає право на податковий кредит відповідно до пп.7.5.1 ст.7 Закону про ПДВ. У такому самому порядку здійснюється й податковий облік операцій з надання додаткових послуг самим посередником.

Значно складнішою є ситуація з транзитними сумами. Це питання врегульовано тільки щодо договорів на придбання послуг через посередника (частина третя п.4.7 ст.4 Закону про ПДВ), і то чомусь тільки щодо договорів доручення (ні договори комісії, ні агентські угоди прямо у цьому пункті не згадані).

У цьому випадку датою збільшення податкового кредиту посередника є дата перерахування коштів (надання документів, що засвідчують відносини боргу) на користь продавця таких послуг або надання інших видів компенсацій вартості таких послуг, а датою збільшення податкових зобов'язань є дата передачі таких товарів (результатів робіт, послуг) довірителю. При цьому довіритель не збільшує податковий кредит на суму коштів, перерахованих (переданих) посереднику, але має право на збільшення податкового кредиту у податковий період отримання послуг, придбаних повіреним за його дорученням.

У пункті 4.7 ст.4 Закону про ПДВ визначено порядок податкового обліку в усіх учасників посередницьких схем. Однак в частині другій цього пункту (на відміну від більшості статей Закону) щодо договорів, предметом яких є посередництво у сфері продажу, йдеться винятково про посередницькі операції з продажу товарів, а про надання послуг через посередника взагалі не згадується.

Існує три принципово різних варіанти податкового обліку таких операцій.

Перший варіант базується на тому, що податковий облік посередницьких операцій з надання послуг відповідає обліку аналогічних операцій з товарами. Інакше кажучи, моменти виникнення податкових зобов'язань і права на податковий кредит у разі надання послуг у межах посередницьких схем повинні визначатися відповідно до п.4.7 ст.4 Закону про ПДВ.

Нагадаємо, що у разі, якщо посередницький договір укладено між «виробником» туристичного продукту та турагентством, базою оподаткування є продажна вартість туристичних послуг, що передаються в межах посередницького договору, а дата збільшення податкових зобов'язань комісіонера визначається за загальними правилами п.7.3 ст.7 Закону про ПДВ. Датою збільшення суми податкового кредиту комісіонера є дата перерахування коштів на користь комітента або надання останньому інших видів компенсації вартості таких послуг. Щодо комітента, то його податкові зобов'язання збільшуються тільки в момент отримання коштів або інших видів компенсації вартості предмета договору від комісіонера, тобто правило "першої події" щодо нього не застосовується. Аналогічне за значенням роз'яснення, яке стосується посередництва в операціях з продажу авіаквитків на внутрішні рейси, міститься у листі ДПАУ від 14.05.98 р. №5628/10/16-1101.

Другий варіант полягає у тому, що транзитні суми та вартість послуг, які передаються, взагалі не повинні відображатися у податковому обліку посередника, оскільки таку операцію не можна класифікувати як операцію з продажу послуг від "виробника" посереднику (відсутній сам факт переходу права власності на послуги). Приблизно така ж логіка щодо зарубіжного туризму простежується у листах Комітету ВРУ з питань фінансів і банківської діяльності (лист від 23.02.98 р. № 06-10/136), а також ДПАУ (лист від 06.01.99р. №199/ 7/16-1121).

І, нарешті, третій варіант випливає із загального юридичного принципу, відповідно до якого, якщо якесь питання не врегульоване спеціальною нормою (у цьому випадку – п. 4.7 ст. 4 Закону про ПДВ), то необхідно керуватися загальними нормами законодавчого акта. Інакше кажучи, відповідно до такого підходу дати виникнення податкових зобов'язань і права на податковий кредит повинні визначатися за загальними правилами п.7.3 і п.7.4 ст.7 Закону про ПДВ.